Warning: session_start(): Cannot send session cookie - headers already sent by (output started at /home/flamengo/public_html/index.php:1) in /home/flamengo/public_html/index.php on line 2

Warning: session_start(): Cannot send session cache limiter - headers already sent (output started at /home/flamengo/public_html/index.php:1) in /home/flamengo/public_html/index.php on line 2

 
cking

  יום א', 17/12/17

  ראשי    מקצועות לימוד    מילוני מונחים

.
דוחות ביניים IAS 34 - סיקינג

דוחות ביניים IAS 34

ראשי > חשבונאות > דוחות ביניים IAS 34

בהיסטוריה של התקנים החשבונאיים בנוגע לדיווחי ביניים ידועות שתי גישות חשבונאיות:

1. הגישה הדיסקרטית

עפ"י גישה זו רואים את דוח הביניים כדוח העומד בפני עצמו כך שלמעשה לא צריך להיות הבדל בין הדוח השנתי לדוח הביניים.

יאס 34 במבנה הנוכחי שלו פותח במשפט: "כללי החשבונאות בדוח הביניים צריכים להיות זהים לאלו המיושמים בדוח השנתי" והמשמעות היא שיאס 34 הוא בעיקרו דיסקרטי, כלומר רואה בדוח הביניים דוח העומד בפני עצמו.

2. הגישה האינטגרלית

לפי גישה זו דוח הביניים לא עומד בפני עצמו אלא שיש להתייחס אליו כחלק אינטגרלי מהדוח השנתי, במסגרת זו ולמרות שיאס 34 הוא בעיקרו דיסקרטי, ישנו סעיף בתקן שקובע כי אסור שכללי המדידההמיושמים בדוח הביניים ישפיעו על כללי המדידה בדוח השנתי.

משפט זה יוצר בעיות לא פשוטות שהועדה הבינלאומית (IASB) התייחסה אלהן בחלק מהמקרים בהבהרות שנדון בהן בהמשך.

למעשה, לאור הבחירה של יאס 34 בגישה הדיסקרטית הרי שלא צפויים שינויים בדוח הביניים בהשוואה לדוח השנתי, למרות זאת במסגרת הדיון שלנו בתקן ננסה לבחון כללי מדידה בנקבעו בתקנים אחרים ולכן אינם ייחודיים לדוחות הביניים בדוחות הביניים תהיה לאותם כללי מדידה משמעות נוספת. בדר"כ המשמעות תהיה בעיה פרקטית יישומית של ההוראות האלה.

כאמור, יאס 34 נוקט בגישה הדיסקרטית כלומר מתייחס לכל רבעון ורבעון כאל דוח נפרד שעומד בפני עצמו ולא כחלק מדוח שנתי.

הנקודה היחידה שבה יאס 34 מתייחס לדוחות הרבעוניים כאל דוחות אינטגראליים (כחלק מהשנה הכוללת) זה בנושא הוצאות המס שעליהן נדבר בהמשך.

הגישה הדיסקרטית חלה על הדוחות הרבעוניים באופן הבא:

1. הכנסות – אימן להקדים או לדחות הכנסות המתקבלות באופן עונתי, מחזורי.

2. עלויות בלתי סבירות – עלויות שנוצרו ואשר אינן סבירות (חד פעמיות) לא ייפרשו על פני הרבעונים.

דוגמאות: תחזוקה, פרסום, תרומות וכדומה.

3. נכסים בהתחייבות – מבחני ההכרה בנכסים בהתחייבויות בדוח הרבעוני יהיו אותם מבחנים כמו בדוחות הכספיים השנתיים.

התייחסות למלאי- אם מלאי נמכר לאחר תאריך הדוח הרבעוני ולפני מועד פרסומו אנו נתייחס למחיר המכירה כאל שווי מימוש נטו ולפיו נכיר בירידת ערך מלאי אם יהיה צורך בכך.

התייחסות לפרסום- בהוצאות פרסום יש להבחין בין שני מצבים:

א. הוצאות פרסום בגין הכנת סרטון פרסומת או הכנת מודעת פרסום לצורך פרסום בעיתונות – יוכרו כהוצאה ברבעון בו סרטון הפרסומת או המודעה היו מוכנים, אין קשר למועד הפרסום בפועל ואין קשר לתשלומים.

ב. הוצאות פרסום במקרים בהם החברה רוכשת דקות שידור מהטלוויזיה או שטח פרסום מעיתון מסוים – יוכרו עם הפרסום בפועל. כשהחברה רוכשת דקות שידור היא תכיר בהוצאה בכל רבעון בהתאם לדקות השידור שניתנו לה בפועל ברבעון חלקי סה"כ דקות השידור שרכשה.

בנוגע למודעות לעיתונות החברה תכיר בהוצאה עם פרסום העיתון.

כללי המדידה בדוחות הביניים

1. מלאי- IAS 2

 התקן קובע את הטיפול במלאי הוא יאס 2 כאשר הכלל הוא עלות או שווי מימוש נטו כנמוך ביניהם. יש להבהיר ששווי מימוש איננו שווי הוגן בהכרח, הוא גם לא בהכרח שווי שוק, שווי מימוש כשמו כן הוא, השווי הספציפי שבו חברה מתכוונת לממש את המלאי שלה.

הדוגמה הקלאסית לשווי מימוש ששונה משווי השוק היא מבצע מכירות, כאשר חברה יוצאת במבצע לגבי כמות מסויימת של מלאי היא לא משנה את שווי השוק שלו שעשוי להיות גבוה יותר אבל לגבי מלאי ספציפי המחיר הרלוונטי הוא נמוך ושווי השוק איננו רלוונטי.

דוגמה נוספת היא מדיניות שך השמדת מוצרים בעקבות אי עמידה בבקרת איכות, דבר כזה יכול לגרום לכף שיהיה הבדל בין ערך המימוש (0 – בעקבות ההחלטה להשמיד) לבין שווי שוק שבוודאי קיים למוצר גם אם הוא פגום במידה מסויימת.

השאלה שמתעוררת בקשר לדוחות ביניים היא השאלה של אירועים לאחר תאריך המאזן, לאירועים כאלה יש תקן משלהם – IAS 10  שעל פיו ישנם שני סוגים של אירועים:

אירוע שמבהיר טוב יותר אירועים שהיו קיימים ממילא בתאריך המאזן. אירוע כזה נחשב לאירוע חייב בהתאמה ולמעשה צריך לתקן בגינו את הדוח הכספי שכמובן טרם פורסם. לעומת זאת קובע יאס 10 כי אם מדובר באירוע חדש שאיננו קשור לנסיבות של תאריך המאזן הרי מדובר באירוע חדש שאיננו חייב התאמה ויש לתת לו גילוי בביאורים.

יאס 34, יאס 10 ויאס 2 קובעים כי מכירת מלאי לאחר תאריך המאזן עשוייה להצביע על שווי המימוש נטו שלו בתאריך המאזן.

היות והמינוח הוא "עשוייה" נשאלת השאלה מה עושים בפרקטיקה?

בפרקטיקה המבחן של אירועים לאחר תאריך המאזן תלוי במהות המלאי. אם מדובר במלאי שנמכר באופן המוני, גם בתאריך המאזן הרי ששווי המימוש שלו ידוע ואין צורך לחדש מכירות לאחר תאריך המאזן כדי להבהיר טוב יותר את מה שממילא היה ברור.

לעומת זאת, אם מדובר במלאי שלא נמכר באופן המוני ואף לא נמכר בתאריך המאזן הרי שחסרה לנו ראיה אמיתית לשווי, זו הסיבה שאנו מחפשים ראיות גם לאחר תאריך המאזן.

* יש לזכור שמלאי חומרי גלם מטופל באופן מעט שונה ממלאי רגיל כך שלצד המבחן של עלות או שווי מימוש כנמוך קובע יאס 2 שאין להפחית מלאי חומרי גלם אם המחיר של המלאי המוגמר שבתוכו כלול חומר הגלם לא ירד.

2. שינויים חשבונאיים – IAS 8

התקן החשבונאי שעוסק בנושא הוא יאס 8 שמחלק את השינויים החשבונאיים לשלושה סוגים עיקריים:

א. שינויים חשבונאיים שנובעים משינוי בנסיבות הכלכליות – מעתה ואילך.

כאשר יש שינוי בנסיבות הכלכליות קובע יאס 8 שהשינו החשבונאי ייושם החל ממועד השינוי הכלכלי ובוודאי שאין לתקן אחורנית וליישם את המדיניות החדשה משום שהיא לא מתאימה, לדוגמה חברה א' שולטת בחברה ב', ב-17 בפבואר היא מוכרת את החזקותיה ונשארת עם החזקה מינימלית של 2%. ברור שכל עוד חברה א' שולטת בחברה ב' יש לאחד את הדוחות הכספיים על בסיס התקנים החשבונאיים של צירופי העסקים, אבל מהרגע שאבדה השליטה מדובר בנייר ערך שהוא נכס פיננסי שמטופל לפי יאס 39 (או בקבוצת השווי הוגן דרך רווח והפסד או בקבוצת הזמינים למכירה). ברור שאין ליישם את יאס 39 כאשר היחסים היו של חברת אם וחברת בת כלומר שליטה.

דוגמה נוספת היא מפעל שבתאריך מסויים עבר לעבודה במשמרות 24 שעות, אירוע כזה הוא אירוע כלכלי שמשפיע כמובן על הבלאי של הנכסים ומצדיק שינוי שיטת פחת למשל מקו ישר לפחת לפי תפוקה. גם במקרה זה אין לתקן אחורנית משום ששיטת הפחת החדשה לא מתאימה למציאות הכלכלית הישנה.

פרשנות המונח "מעתה ואילך" – יאס 8 אינו מתייחס לסוגייה אבל ברור שאם מדובר ביום שניתן לזהות ספציפית השינוי יחול מיום זה ואילך, כמו בדוגמה של איבוד השליטה או המעבר למשמרות. לעומת זאת אם לא ניתן לזהות יום ספציפי שבו חל השינוי בהעדר קביעה כלשהי ביאס 8 ניתן לבחור בין ביצוע השינוי מתחילת הרבעון לבין יישומו מסוף הרבעון.

שינוי אומדן – אורך חיי הנכס – כאשר מדובר בשינוי אומדן כזה למעשה למרות שאין שינוי בנסיבות הכלכליות קובע יאס 8 שהטיפול יהיה מעתה ואילך, הסיבה: כל החשבונאות מבוססת על אומדנים ויאס 8 מעוניין שהחברות ישפרו את האומדנים שלהם מכאן שאם חל שינוי אומדן בעקבות בדיקה מעמיקה יותר של הנכסים לא מתקנים את הדוחות אחורנית אלא מתייחסים לשינוי מעתה ואילך.

זהו מקרה קלאסי של שינוי חשבונאי שלא מזוהה עם יום ספציפי ולכן נתייחס אליו בתחילת הרבעון או בסופו.

בעניין הזה חשוב להכיר את ההחלטה שפרסמה רשות ניירות ערך בהתייחס לשינוי אומדן אורך חיי רכוש קבוע, בעמדה שלה קובעת הרשות ששינוי אומדן כשהוא מהותי עלול להצביע על טעות. כאשר השינוי מהותי עולה החשש שהאומדן הישן לא היה מהימן מספיק ולא יכול היה להחשב כ-"אומדן הטוב ביותר".

ב. שינויים חשבונאיים שאינם נובעים משינוי בנסיבות הכלכליות.

יאס 8 קובע ששינוי חשבונאי שלא נובע משינוי בנסיבות הכלכליות יכול להתרחש אך ורק אם המדיניות החדשה טובה יותר מקודמתה. כלומר שהשינוי החשבונאי מביא לשיפור בדיווח הכספי. לאור זאת, כאשר יש שינוי כזה קובע יאס 8 שיש לתקן רטרואקטיבית כלומר הצגה מחדש של הדוחות הכספיים שכן הנסיבות הכלכליות הן זהות ואין סיבה לטפל בהן בשני כללים נפרדים. אם הכלל החדש אכן טוב יותר יש ליישם אותו רטרואקטיבית.

ג. טעויות – טעויות צריך לתקן

מצריך הצגה מחדש של הדוחות הכספיים גם לתקופות קודמות על מנת לשקף בהם את הטעות שתוקנה.

שילוב בין שינוי אומדן לשינוי שיטה

יאס 34 מפריד את שינוי האומדן ושינוי השיטה. לגבי שינוי האומדן אלא אם מדובר בטעות שהייתה בדוחות הכספיים הרי ששינוי אומדן אורך חיים יטופל מעתה ואילך.

לגבי שינוי השיטה יש לבדוק האם השינוי נבע משינוי בנסיבות הכלכליות או לא, במידה והיה שינוי בנסיבות הכלכליות הטיפול בשינוי השיטה יהיה דומה לטיפול בשינוי אומדן כלומר מעתה ואילך. לעומת זאת אם לא היה שינוי בנסיבות הכלכליות יש להוכיח שהשיטה החדשה אכן טובה יותר ואז לבצע הצגה מחדש של תקופות הביניים הקודמות.

המשמעות היא שאם אין שינוי בנסיבות הכלכליות שינוי השיטה יקבל ביטוי בדרך של הצגה מחדש בעוד ששינוי האומדן הוא מעתה ואילך.

מסגרת הדיווח בדוחות הביניים

יאס 34 קובע כי הדיווח יהיה תמיד גם לתקופה של 3 חודשים וגם לתקופה המצטברת מתחילת השנה ועד לתום תקופת הדיווח, לכן הדוחות הכספיים יוצגו כך:

רבעון ראשון: דוח לשלושה חודשים שנסתיימו ב-31/3/11 ולצידו הדוח לשלושה חודשים שנסתיימו ב- 31/3/10 ועוד דוח שנדרש הוא לשנה שנסתיימה 31/12/10.

רבעון שני: דוח לשלושה חודשים שנסתיימו ב-30/6/11, דוח לתקופה המצטברת מתחילת השנה עד 30/6/11, מספרי השוואה ל-3 חודשים שנסתיימו ב-30/6/10, אבל גם לשישה חודשים שנסתיימו ב- 30/6/10 ואת הדוח השנתי לשנת 2010.

וכך גם ברבעון השלישי והרביעי: דוח לשלושת החודשים שנסתיימו, דוח לתקופה מצטברת מתחילת השנה, מספרי השוואה ודוח שנתי.

ממסגרת הדיווח בשילוב עם ההוראות של יאס 34 לגבי "ריסטייטמנט" נובע שאם התגלתה טעות ברבעון השלישי ונדרשים לתקן את הרבעות ה-1 וה-2 אזי הפעם הראשונה שנראה את הדוחות של הרבעון ה-1 וה-2 כשהם מתוקנים תהיה בשנה העוקבת ברבעונים המקבילים, בשנה העוקבת רבעונים אלה יוצגו כמספרי השוואה וניתן יהיה לראות את התיקון.

הערה: בישראל רק החברות הציבוריות מדווחות דיווחי ביניים, עפ"י הוראות רשות ניירות ערך יש לפרסם את הדוחות במערכת מידע ציבורית שנקראת גם מערכת המגנא שנמצאת באתר האינטרנט של הרשות לניירות ערך.

על פי הוראות הרשות אין להשאיר באתר הציבורי דוח שגוי והמשמעות היא שההוראות של יאס 8 – שינויים חשבונאיים לא מייושמות בפועל בישראל.

שינויי אומדן רגילים בחיי העסק

עד עתה עסקנו בשינויים חשבונאיים שיש להם אופי חד פעמי, לעומת זאת החשבונאות כולה מבוססת על אומדנים וקיימים אומדנים שמתרחשים בהם שינויים בלי הפסקה.

הדוגמה הקלאסית היא למשל בונוס למנכ"ל, בהנחה שיש מנגנון של בונוס ולא סכום קבוע הרי שכל רבעון יהיה צורך לעדכן את סכומים אלה.

הנחות

יאס 34 מתייחס באופן שטחי לסוגיה החשבונאית של הנחות וקובע כי ככל שמדובר בהנחות מותנות בתנאים מסוימים יש להביא אותם בחשבון בדוחות הביניים, כל עוד האומדן הוא שצפוי שההנחות יינתנו או לחילופין יתקבלו.

כעיקרון ישנים שני סוגים של הנחות:

1. הנחת מזומן.

2. הנחה מותנית (IAS 34) – לדוגמה: הנחת כמות.

כאשר מדובר בהנחת מזומן אין צורך בטיפול חשבונאי כלשהו שכן כבר במועד העסקה המחיר הופחת והמכירה או הקנייה משקפת את המחיר הנכון, השאלה החשבונאית מתעוררת בקשר להנחות המותנות, כיוון שאם מדובר בהנחת כמות למשל לעיתים נדרש פרק זמן מסוים בכדי להגיע ליעד הכמותי והשאלה היא אם לפני שעמדנו ביעד יש להביא בחשבון את ההנחה (אומדנים).

הדוגמה הקלאסית היא הנחות הכמות שנותנות החברות היצרניות במדינת ישראל (תנובה, שטראוס, עלית, אסם) לחברות הקמעונאיות (שופרסל, מגה וכו'). במסגרת היחסים בין היצרניות לקמעונאיות יש משא ומתן שהלב שלו הוא הנחת הכמות.

הטיפול החשבונאי בהנחות גם הוא מלווה בשינויי אומדן רציפים ולכן גם כאן תיושם שיטת YTD (Year to Date), במסגרת יאס 34 וגם במסגרת יאס 18 (הכרה בהכנסה) ההתייחסות להנחות היא שיטתית ביותר, לפיכך בפרקטיקה נהוג ליישם את הכללים האמריקאים שפורסמו על ידי המוסד לתקינה חשבונאית (FASB).

במסגרת התקנים האמריקאים נקבעו כללים שעוזרים לחברות לגבש את האומדנים שלהם בנוגע להנחות – כמובן הנחות מותנות.

במסגרת הזו קובעים האמריקאים כי כדי לאמוד את ההנחות יש צורך להתבסס על ניסיון העבר ועל ניסיון דומה במוצרים דומים או עם לקוחות דומים. כמו כן, קובעים האמריקאים שככל שפרק הזמן שקובע את ההנחה ארוך יותר כך קשה יותר לאמוד האם תינתן ההנחה.

ניתן לראות שאין מדובר בכללים מובהקים אלא שיש להפעיל לגביהם שיקול דעת.

התקינה האמריקאית מתייחסת גם למקרים שבהם למעשה לא מדובר בהנחה אלא מדובר בעלות נוספת לחברה. דוגמאות:

1. חברה מסוימת מחליטה למכור אחד ממוצריה ב-5 ₪ במקום ב-6 ₪, מדובר בהנחה של 1 ₪ שמהווה הנחת מזומן. סכום המכירות יעמוד על 5 ₪.

2. חברה יוצאת במבצע לפיו כל מי שקונה את המוצר שלה ב-6 ₪ מקבל מיני מוצר בחינם, בדוגמה זו סכום המכירות לא השתנה כיוון שלא מדובר בהנחה (התקבלו מהלקוח 6 ₪) מה שכן השתנה זו עלות המכר שכוללת את עלות הייצור של המוצר הרגיל וגם של המיני מוצר, כך שהרווח הגולמי כמובן קטן.

3. חברה יוצאת במבצע שכל מי שקונה אחד ממוצריה ב-6 ₪ מקבל במתנה קישוטים לסוכה לכבוד חג הסוכות, גם במקרה הנ"ל לא מדובר בהנחה, שכן התקבול עומד כאמור על 6 ₪, העלות הפעם לא תרשם במסגרת הרווח הגולמי אלא במכירה ושיווק משום שהיא לא קשורה לעלות הייצור של מוצרי החברה.

דוחות ביניים וירידת ערך של נכסים פיננסיים זמינים למכירה – IFRIC 10

יאס 34 קובע שתי הוראות מנוגדות לגבי הגישה הדיסקרטית והאינטגראלית.

ההוראה הראשונה היא שכללי החשבונאות בדוח השנתי צריכים להיות זהים לדוח הביניים (דיסקרטי), בסתירה לכך קובע התקן שהמדידה בדוח הביניים לא צריכה להשפיע על הדוח השנתי (אינטגראלי). כמובן שישנם מצבים שבהם תהיה סתירה בין ההוראות הללו.

דוגמה לכך היא מצב שבו יש ירידת ערך של נכסים פיננסיים בקבוצת הזמינים למכירה. הטיפול החשבונאי בקבוצת הזמינים למכירה היא שווי הוגן דרך קרן ההון.

יאס 34 אומר האם ירידת הערך היא משמעותית (20%-30%) או מתמשכת (מעל שנה) – במידה והיריד היא מתחת לעלות.

ניקח לדוגמה את המקרה שבו חברה בתחילת התקופה החשבונאית רוכשת מניה של 100 ומסווגת אותה לתיק ניירות הערך הזמין למכירה. כעת נניח שב-31/03 מחיר המניה הוא 60 בעוד שבסוף השנה מחיר המניה חזר להיות 100.

ניתן לראות שיישום הוראות יאס 39 מחייב רישום הפסד ברבעון ה-1 בדוח רווח והפסד בסכום של 40 כשעד סוף השנה יש לרשום עליית ערך בסכום זהה של 40 אבל בקרן הון ולא ברווח והפסד.

לעומת זאת חברה שלא מיישמת את יאס 34 (דוחות הביניים) לא רושמת ירידת ערך כלל כי בדוח השנתי המחיר לא השתנה. זוהי הסתירה בין הגישה הדיסקרטית לבין הגישה האינטגראלית.

IFRIC 10  קובע כי במקרה כזה הכלל שגובר הוא הדיסקרטי כלומר בדוח הביניים יש ליישם את יאס 39 למרות שבראייה שנתית לא הייתה ירידת ערך.

לסיכום, יש לבדוק בתום כל אחד מהרבעונים האם שווי הנכס נמוך מהשווי בתחילת השנה. אם לא, אז בהכרח אין ירידת ערך מכיוון שיש מספיק קרן הון השנה. אם כן, עלינו לקבל נתון נוסף שיאמר לנו מהי עלות ההשקעה מכיוון שבהחלט יכול להיות מצב שהשנה יש ירידה בשווי של הכנס אך בשנים קודמות הייתה עלייה גדולה יותר ועל כן יש לנו די קרנות הון ביתרת הפתיחה בכדי שיכסו את ההפסד השנה ובכדי שלא נכיר בהפסד בדוח רווח והפסד.

מיסים על הכנסה בדוחות הביניים

יאס 34 קובע הוראות מיוחדות לטיפול בהוצאות המיסים בדוחות הביניים, זאת למרות שבתקינה הבינלאומית קיים תקן לטיפול במיסים – יאס 12.

הסיבה שיאס 34 קובע הוראות מיוחדות היא איזושהי תזכורת אינטגראלית לטיפול החשבונאי בדוחות הביניים.

לאור האמור לעיל צפוי שיהיו הבדלים משמעותיים בין שני התקנים – IAS 12  ו- IAS 34 – הבדלים שיוצרים בעיות שלא ניתנות לגישור.

בפרקטיקה היישום בדוחות הביניים של יאס 12 ולא של יאס 34 משום שיישום של יאס 34 יוביל לחישוב לא נכון של חבות המס השנתית. בהתאם, הפירמות הבינלאומיות קובעות בפרשנויות שלהם שככל שיש התאמה בין התקנים אין בעיה ליישם את יאס 34 אבל כשאין התאמה יש צורך להתאים את יאס 34 ליאס 12.

יאס 34 להבדיל מיאס 12 אימץ את הגישה של רווח והפסד בהקשר למיסים. יאס 12 אימץ גישה מאזנית של הפרשים זמניים בין הערך הפנקסני של נכסים והתחייבויות לבין בסיס המס שלהם.

במסגרת התקן התחשיב מבוסס על חישוב של: " שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל " כאשר התקן דורש שלכל סוג של הכנסות ו / או לכל איזור מס יחשב שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל נפרד. במסגרת התקן לא נאמר במפורש כיצד יש לערוך את החישוב, האם על בסיס הרווח החשבונאי אחרי מס (לא הגיוני) או על בסיס ההכנסה החייבת לצורכי מס (הגיוני). המלל של התקן מדבר על רווח לפני מס, הוא איננו אומר רווח לצורכי מס אבל הפרשנות של כל הפירמות הבינלאומיות היא שתחשיבי המס צריכים להתבסס על ההכנסה החייבת.

חישוב של שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל מתבסס על תחזית של ההכנסות הצפויות בשנת הדיווח, על בסיס הכנסות אלה יש לגזור את חבות המס השנתית הצפויה ולאחר מכן יש לחשב את המס הממוצע - שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל, שהוא המנה שמתקבלת מחלוקה בין חבות המס הצפויה לבין ההכנסה החייבת הצפויה.

הפסדים שוטפים בתקופות הביניים

יאס 34 קובע הוראה מוזרה לפיה יש להתעלם מהפסדים שוטפים בתקופת הביניים לצורך החישוב של שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל, הסיבה שיאס 34 קובע זאת קשורה למקרה נקודתי שבו ההתעלמות מהפסדים היא הכרחית כדי לשמור על עיקרון ההקבלה בין הוצאות והכנסות.

אלמלא ההוראה של יאס 34 להתעלם מהפסדים שוטפים יכול להיווצר מצב במקרים מסוימים שההכנסה החייבת מאופסת ולכן לא קיים שיעור מס ממוצע.

הפסדים מועברים לצורכי מס

יאס 34 בניגוד חמור ליאס 12 קובע כי הפסדים נצברים לצורכי מס שבגינם לא נוצרו מיסים נדחים, יש לפרוס על פני השנה ולא להכיר באופן מיידי כפי שדורש יאס 12 בכפוף למבחני הסבירות – הניצול של נכס המס.

לדוגמה נניח כי חברה ששיעור המס החל עליה הוא 36% יש לה הכנסה חייבת ברבעון הראשון של 10,000 והיא צופה הכנסה חייבת של 10,000 בכל אחד מהרבעונים הבאים של השנה. בנוסף נניח כי לחברה הזו יש הפסד מועבר לצורכי מס שבגינו לא מוצרו מיסים נדחים בסך של 15,000. ההכנסה החייבת לצורך חישוב: 40,000 – 15,000 = 25,000

להבדיל מההפסד השוטף ממנו מתעלמים ההפסד הנצבר נלקח בחשבון ונפרש, הכנסה חייבת לצורך חישוב 25,000 ולכן חבות המס תהיה: 25,000 * 36% = 9,000

הוצאות המס ברבעון הראשון:

שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל: 9,000 / 40,000 = 22.5%

22.5% * 10,000 = 2,250

ניתן לראות שההפסד המועבר הקטין את שיעור המס האפקטיבית החל על החברה ולמעשה ההפסד הזה כאילו נפרש על פני הרבעונים כשהוא מקטין את חבות המס בגין כל אחד מהם. כאמור בשונה מיאס 12 שעל פיו אם אנחנו צופים ניצול של 15,000 הפסד יש ליצור נכס מס מיידי – בדוגמה כבר ברבעון הראשון על כל הסכום וזהו הבדל משמעותי בין שני התקנים.

בפרקטיקה לא ניתן ליישם את הוראות יאס 34 שכן הוא מוביל לחישוב מס שגוי. בפרקטיקה מתעלמים לגמרי מיאס 34 אבל לאור הטעות הזו התפתחו מספר גישות נוספות בעיקר באקדמיה שגם הם לא עקביות עם יאס 34 אבל מובילות לחישוב המס הנכון.

הפסד מועבר שצפוי להיות מנוצל בשנים הבאות

כאשר ישנו מקרה בו יש הפסד מועבר וכולו מנוצל בשנה השוטפת, פורסים אותו על פני הרבעונים. נשאלת השאלה מה קורה אם בתקופת ביניים מסוימת צפוי פתאום ניצול של הפסד מועבר אבל בשנים הבאות ולא ברבעונים של השנה.

לאור העובדה שיאס 34 לא אומר כלום בפרקטיקה כמובן מיישמים את יאס 12 והמשמעות היא שרושמים הכנסות מס (כנגד נכס מס נדחה) בגובה הטבת המס שתנוצל בעתיד.

היות ויאס 12 בחר בגישה המאזנית ויאס 34 בגישת רווח והפסד קיימים הבדלים רבים בין התקנים, לא רק כאלה שמתבטאים בהפסדים שוטפים / הפסדים להעברה, כל תהליך יצירת המיסים הנדחים הוא תהלך זר מבחנת יאס 34 ולכן הוא לא יודע להתמודד עם הסוגיות שמתעוררות. בפרקטיקה נהוג במקרים כאלה להתאים את הוצאות המיסים לתחשיב שהיה מתקבל ביאס 12.

לדוגמה: נניח כי לחברה יש הפרשים זמניים בסכום של 1000 שבגינו עליה ליצור עתודה למיסים. נניח גם ששיעור המס הוא 30% ולכן העתודה למיסים תהיה בגובה של 300. כעת נניח ששיעור המס השתנה והוא צפוי להיות החל מהשנה הבאה 28%,  עוד נניח שההפרש הזמני שצפוי להתהפך השנה הוא 200 מתוך ה-1,000 ו-800 מתוך ה-1,000 צפוי להתהפך בשנים הבאות. על פי גישת ההתחייבות של יאס 12 יש למדוד את המיסים הנדחים לפי שיעורי המס הצפויים לחול במועד ההיפוך.

לעומת זאת יאס 34 כלל לא מדבר על שיעורי המס בשנים הבאות אלא רק על שיעור המס השנתי באותה שנה. יאס 34 אומר שיש הוצאות מס של 300 אבל יאס 12 אומר שהוצאות המס שונות: 200 * 30% + 800 * 28% = 284

ניתן לראות שלפי יאס 34 לא נרשמה הכנסה בגובה 16 שנובעת מהעדכון של המיסים הנדחים וכעת נשאלת השאלה מי גובר על מי, התשובה היא יאס 12 ומכאן שיש לרשום בדוחות הביניים את ההתאמה הזו.

הכנסה חייבת / רווח לפני מס

יאס 34 לא קובע במפורש מה צריך לעשות אבל הפרשנות היחידה הסבירה היא שיש לחשב את שיעור המס השנתי לפי ההכנסה החייבת. אם לא, לא יהיה שום קשר בין חבות המס בפועל לבין הרישומים בספרים.

מכאן שצפוי שבשאלות יהיו לנו נתונים על הוצאות לא מותרות בניכוי, הוצאות לא מותרות אלה לא יהיו קשורות בהכרח לנכס או התחייבות, כלומר לא ברור אם יש או אין להם קשר עם מיסים נדחים. במקרה כזה היות והשאלה תהיה להציג דוח רווח והפסד (דוח רווח והפסד מסתיים ברווח לפני מס), נצטרך להוסיף לרווח לפני מס את ההוצאות הלא מותרות בניכוי על מנת להגיע להכנסה החייבת ועליה לעשות את החישובים.

כאשר מדובר בהוצאות לא מותרות לא מדובר בהכנסות פטורות או בשיעור מס מיוחד.

הסיבה היא שהתקן קובע כי את השיעור מס שנתי ממוצע משוקלל יש לחשב לכל סוג של הכנסה בנפרד ולכן ההכנסות הללו יטופלו בנפרד מההכנסות הרגילות.

כמובן שהשאלה לא מעניינת כשמדובר בהכנסה פטורה אבל היא כן רלוונטית כשמדובר בהכנסה בשיעור מס מיוחד, במקרה כזה אם היינו מביאים אותה בחשבון בממוצע היא הייתה משפיעה על שיעור המס השנתי הממוצע המשוקלל אבל כאמור התקן קובע לא לעשות את זה ולא לשקלל שיעורי מס שונים.

הערות כלליות:

1. מה שמעניין אותנו בחישוב הוצאות המס בדוחות ביניים זו ההכנסה החייבת ולא הרווח החשבונאי. זאת אומרת שיש להתחשב בהכנסות פטורות, הוצאות לא מוכרות וכדומה.

2. הפסדים שוטפים במהלך תקופת הביניים לא ישפיעו על שיעור המס הממוצע השנתי וזאת כל עוד צפוי רווח בכל השנה כולה.

3. שינויים בשיעורי המס- אם שונו שיעורי המס ברבעון מסוים, הרבעון הנ"ל יספוג את כל השפעת השינוי המצטברת של השינויים בשיעורי המס.

4. הפסדים מועברים- קיזוז הפסדים מועברים משנים קודמות שבגינם לא נוצרו מיסים נדחים ישפיע על שיעור המס הממוצע השנתי.

5. שינוי אומדן בגין הפסדים מועברים משנים קודמות שבגינם לא נוצרו מיסים נדחים ואילו בתום השנה נותרה יתרת הפסד שאותה החברה כן צופה לנצל בעתיד, ייספג ברבעון בו שונה האומדן.

6. אם בתקופה המצטברת אנו נמצאים ברווח ואין הפסדים מועברים משנים קודמות אין צורך לחשב שיעור מס שנתי ממוצע משוקלל – פשוט כופלים את ההכנסה החייבת בשיעור המס ובכך מגיעים להוצאות המס.

דרושים בדחיפות ניצבים לפרסומות, שכר גבוה מאוד למתאימים, לחצו לפרטים!


 

צור קשר - אודות - הפוך לעמוד הבית - הוסף למועדפים
Copyright © 2008-2015 CKing. All rights reserved